軟件與信息技術(shù)服務(wù)業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的職業(yè)論文
軟件與信息技術(shù)服務(wù)業(yè)屬于研發(fā)密集型企業(yè)，該行業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理比較具有特色和代表性，本文結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理要求，通過(guò)對(duì)該行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的研發(fā)費(fèi)用的列報(bào)和披露，分析該行業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)審計(jì)處理中涉及會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)判斷的方面，并針對(duì)這些職業(yè)判斷點(diǎn)提內(nèi)部控制建議。
軟件與信息技術(shù)服務(wù)業(yè)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)是提供軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)和信息技術(shù)服務(wù)，屬于研發(fā)密集型企業(yè)，因此該行業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理比較有特色和代表性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出的規(guī)定比較概況和抽象，要使研發(fā)支出按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求得到正確的會(huì)計(jì)處理，需要會(huì)計(jì)人員具備較高的職業(yè)判斷能力，換而言之，研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理中存在較多值得關(guān)注的職業(yè)判斷點(diǎn)。
一、研發(fā)支出的職業(yè)判斷
(一)研發(fā)支出在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出披露的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露研發(fā)支出的資本化金額和費(fèi)用化金額，但并沒(méi)有明確指出列報(bào)披露的格式和位置，因此需要一定的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。通常對(duì)于研發(fā)支出的費(fèi)用化金額應(yīng)在“管理費(fèi)用”附注中披露，資本化金額應(yīng)當(dāng)在“開(kāi)發(fā)支出”附注中披露，通過(guò)分析觀察軟件與信息技術(shù)服務(wù)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注的情況，發(fā)現(xiàn)部分上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)“開(kāi)發(fā)支出”附注披露內(nèi)容職業(yè)判斷混亂。由于準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定在管理費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目披露費(fèi)用化的研發(fā)支出，會(huì)計(jì)人員可以基于職業(yè)判斷選擇在其他部分進(jìn)行披露，但這給報(bào)表使用者和信息披露監(jiān)管方都帶來(lái)了不便。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該行業(yè)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)于研發(fā)支出資本化金額和費(fèi)用化金額的.會(huì)計(jì)處理，并運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)價(jià)其披露方式是否適當(dāng)。
(二)研發(fā)支出的核算范圍
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有要求上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)和披露計(jì)入研發(fā)支出的明細(xì)項(xiàng)目，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法判斷出研發(fā)支出的核算范圍是否合理，在軟件與信息技術(shù)服務(wù)業(yè)中有時(shí)很難區(qū)分一項(xiàng)開(kāi)支應(yīng)該作為研發(fā)開(kāi)支還是計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，這就需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷能力加以確定。企業(yè)所得稅準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。這項(xiàng)政策助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)人員在核算研發(fā)支出時(shí)增加核算范圍的動(dòng)機(jī)。
由于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和監(jiān)管部門無(wú)法通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告判斷研發(fā)支出核算范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)予以格外的關(guān)注。嚴(yán)格核查確認(rèn)為研究開(kāi)發(fā)支出的原始憑證，運(yùn)用專業(yè)能力判斷其是否合理，防止在上市公司研發(fā)支出的核算存在舞弊行為。
(三)研發(fā)項(xiàng)目研究階段與開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，準(zhǔn)則指出，“研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查;開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。”雖然準(zhǔn)則對(duì)此研究和開(kāi)發(fā)進(jìn)行了詳細(xì)的定義，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中很難正確區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。因?yàn)檠芯块_(kāi)發(fā)項(xiàng)目很可能是一個(gè)反復(fù)進(jìn)行的過(guò)程，甚至是交叉同時(shí)進(jìn)行的。而且這一判斷能力對(duì)于許多會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是不具備的，需要相關(guān)技術(shù)人員的配合，這樣不僅增加了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的復(fù)雜性，亦為人為操控會(huì)計(jì)報(bào)表留下了可乘之機(jī)。
審計(jì)人員在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)于研發(fā)密集型上市公司應(yīng)關(guān)注其研發(fā)階段與開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分是否合理，是否有一貫的可操作的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范這一會(huì)計(jì)處理，以保證企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目金額的準(zhǔn)確性。
(四)研發(fā)支出的資本化條件
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)部開(kāi)發(fā)階段支出在滿足允許資本化的五項(xiàng)條件時(shí)，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。允許資本化的五項(xiàng)條件雖然是基于資產(chǎn)的定義和特征而提出的，理論上沒(méi)有問(wèn)題，但實(shí)務(wù)中是否符合這些條件的判斷卻存在相當(dāng)大的主觀性，為人為操縱開(kāi)發(fā)支出的資本化和費(fèi)用化達(dá)到盈余管理的目的提供了可乘之機(jī)。軟件與信息技術(shù)服務(wù)業(yè)大部分上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中披露的研發(fā)支出資本化條件都是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的五條，但是從會(huì)計(jì)處理的數(shù)據(jù)上看卻因?yàn)闀?huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不同存在很大的差異。
二、研發(fā)支出的內(nèi)部控制建議
通過(guò)上文對(duì)軟件與信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)研發(fā)支出業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷點(diǎn)進(jìn)行研究分析，發(fā)現(xiàn)該行業(yè)在研發(fā)支出的財(cái)務(wù)報(bào)表披露，研發(fā)支出的核算范圍，研發(fā)項(xiàng)目研究階段與開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分和研發(fā)支出的資本化判斷四個(gè)方面存在著會(huì)計(jì)職業(yè)判斷點(diǎn)。
針對(duì)研發(fā)支出的核算范圍、研發(fā)支出研究階段與開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分、研發(fā)支出資本化的條件，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)制定合理、具體、可操作的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，讓研發(fā)支出的內(nèi)部控制有據(jù)可循。此外，對(duì)于研發(fā)支出的每一步會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理必須有經(jīng)過(guò)審批的書面文件作為會(huì)計(jì)處理依據(jù)，例如，研發(fā)項(xiàng)目研究階段的開(kāi)始必須有審批通過(guò)的研發(fā)項(xiàng)目申請(qǐng)書作為書面憑證;項(xiàng)目開(kāi)始后應(yīng)當(dāng)盡快制定項(xiàng)目預(yù)算，嚴(yán)格控制項(xiàng)目支出的涵蓋范圍，對(duì)于研發(fā)過(guò)程中預(yù)算之外的開(kāi)支應(yīng)特別檢查其性質(zhì);研發(fā)支出的資本化必須有來(lái)自研發(fā)部門的已經(jīng)審批的可行性研究報(bào)告和項(xiàng)目立項(xiàng)書作為書面憑證。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)做賬時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)這些文件是否經(jīng)審批進(jìn)行檢查，有相關(guān)文件的，應(yīng)對(duì)相關(guān)文件的一致性進(jìn)行核對(duì)，并依據(jù)這些書面憑證做出會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)憑證審核人員應(yīng)當(dāng)檢查對(duì)這些原始憑證文件進(jìn)行檢查，并審核會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)處理是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。
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