對增值稅超稅負即征即退計算方法的回顧、評價與建議論文
摘要：文章回顧了增值稅超稅負即征即退政策在我國稅法中的運用概況，分析了該政策的經(jīng)濟后果，進而指出該政策在計算方法方面存在模糊不清（甚至缺失）、動蕩不定、不統(tǒng)一、不規(guī)范的缺陷。文章根據(jù)增值稅超稅負即征即退政策的立法本意和相關(guān)稅法文件的表述設(shè)計了相應(yīng)的計算公式，并指出現(xiàn)有計算公式的不足。最后強調(diào)指出：現(xiàn)有的計算方法方面的缺陷導致增值稅即征即退政策形成了無認知的稅法漏洞，削弱了稅法的指引作用和實施效果，應(yīng)予以彌補。
關(guān)鍵詞：增值稅超稅負 即征即退 計算 缺陷 改進
增值稅即征即退是指對按稅法規(guī)定繳納的增值稅稅款，由稅務(wù)機關(guān)在征稅時把部分或全部已征的增值稅稅款退還給納稅人的一種稅收征管方式。超稅負即征即退是增值稅即征即退的方式之一，是指對某個增值稅應(yīng)稅項目的增值稅實際稅負超過某個數(shù)值時，稅務(wù)機關(guān)將超過這個數(shù)值的那部分增值稅稅款即征即退給納稅人，是國家對特定的納稅人進行扶持的重要手段。增值稅超稅負即征即退方式出現(xiàn)在我國稅法中已有近20年的時間，最近一次是出現(xiàn)在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）中。近20年來，我國增值稅超稅負即征即退政策的計算方法總體上顯現(xiàn)出模糊不清（甚至缺失）、動蕩不定、不統(tǒng)一、不規(guī)范的缺陷，既有違稅法的統(tǒng)一性、嚴肅性和可預(yù)測性，又不利于征納雙方的實際運用，有必要予以改進和完善。
一切事物都有其產(chǎn)生和發(fā)展的過程，對研究對象開展歷史考察是科學的研究方法之一。研究增值稅超稅負即征即退政策也不例外。增值稅超稅負即征即退方式在我國稅法中主要運用于扶持以下幾類特定的產(chǎn)品、勞務(wù)和服務(wù)。
（一）軟件產(chǎn)品。
《財稅字[1999]273號》文件首次規(guī)定了增值稅超稅負即征即退政策。該文件規(guī)定：自1999年10月1日起，一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的計算機軟件產(chǎn)品，可按法定17%的稅率征收增值稅后，對增值稅實際稅負超過6%的部分實行即征即退。此后的《財稅[2000]25號》文件規(guī)定：自2000年6月24日至2010年12月31日，把上述6%稅率降為3%，其他條件不變。
《財稅[2008]92號》文件規(guī)定：增值稅一般納稅人隨同計算機網(wǎng)絡(luò)、計算機硬件和機器設(shè)備等一并銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的嵌入式軟件，如果能按《財稅字[1999]273號》文件的規(guī)定分別核算嵌入式軟件與計算機硬件、機器設(shè)備等的銷售額，則可以享受軟件產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠政策。該文件自《財稅字[1999]273號》文件發(fā)布以來首次規(guī)定了計算嵌入式軟件即征即退的增值稅額的公式。
《財稅[2009]65號》文件規(guī)定：對屬于增值稅一般納稅人的動漫企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動漫軟件，在2010年12月31日前按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策，并規(guī)定了計算退稅款的公式。該文件自《財稅字[1999]273號》文件發(fā)布以來首次明示了對于單獨的軟件產(chǎn)品如何計算即征即退的增值稅的公式。《財稅[2011]119號》文件延續(xù)了《財稅[2009]65號》文件的上述規(guī)定。
《財稅[2011]100號》文件規(guī)定：對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品或?qū)⑦M口軟件產(chǎn)品進行本地化改造后對外銷售，對其增值稅實際稅負超過3%的`部分實行即征即退政策。該文件列示了單獨的軟件產(chǎn)品和嵌入式軟件產(chǎn)品如何計算即征即退的增值稅額的公式。
（二）集成電路產(chǎn)品。
《財稅[2000]25號》文件規(guī)定：自2000年6月24日至2010年12月31日，對增值稅一般納稅人銷售其自行生產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過6%的部分實行即征即退政策�！敦敹怺2002]70號》文件只是自2002年1月1日起把《財稅[2000]25號》文件規(guī)定的6%稅率降為3%，其他條件不變。
�。ㄈ╋w機維修勞務(wù)。
《財稅[2000]102號》文件規(guī)定：自2000年1月1日起，對飛機維修勞務(wù)增值稅實際稅負超過6%的部分實行由稅務(wù)機關(guān)即征即退的政策。
�。ㄋ模╇娏Ξa(chǎn)品。
《財稅[2002]24號》《財稅[2002]168號》《國稅函[2004]52號》《財稅[2006]2號》這四個文件分別規(guī)定：對三峽電站、葛洲壩電站、黃河上游水電開發(fā)有限責任公司、小浪底水利工程生產(chǎn)銷售的電力產(chǎn)品，按適用的增值稅稅率征收增值稅，增值稅稅收負擔超過8%的部分實行增值稅即征即退政策。需要注意的是，這四個文件中使用的術(shù)語是“增值稅稅收負擔”而不是“增值稅實際稅負”。
《財稅[2014]10號》文件取代了上述四個關(guān)于電力產(chǎn)品適用增值稅超稅負即征即退政策的文件，把該政策的適用范圍擴大到所有大型水電
企業(yè)，具體規(guī)定如下：裝機容量超過100萬千瓦的水力發(fā)電站（含抽水蓄能電站）銷售自產(chǎn)的電力產(chǎn)品，自2013年1月1日至2015年12月31日，對其增值稅實際稅負超過8%的部分實行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，對其增值稅實際稅負超過12%的部分實行即征即退政策。
（五）管道運輸服務(wù)。
自2012年1月1日起開展營業(yè)稅改征增值稅試點以來，《財稅[2011]111號》《財稅[2013]37號》《財稅[2013]106號》《財稅[2016]36號》文件都規(guī)定：試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
�。┯行蝿赢a(chǎn)融資租賃服務(wù)。
自2012年1月1日起開展營業(yè)稅改征增值稅試點以來，《財稅[2011]111號》《財稅[2013]37號》《財稅[2013]106號》《財稅[2016]36號》文件都規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)（含有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)），對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
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